關(guān)于中國注冊會計師職業(yè)發(fā)展若干問題的探討

　　編者按：這是湯老師很早前的文章，對比眼下的CPA行業(yè)問題，恐怕也是很有價值。

　　中國注冊會計師職業(yè)在不到二十年時間內(nèi)取得了巨大的發(fā)展，然而，會計職業(yè)要滿足中國社會主義市場經(jīng)濟快速發(fā)展的需要，還要克服許多困難。本文從注冊會計師的獨立性、專業(yè)勝任能力、職業(yè)道德規(guī)范、會計準則制定、注冊會計師的法律責任等方面，對中國注冊會計師職業(yè)的發(fā)展現(xiàn)狀作出剖析，并提出了應予關(guān)注的問題及有關(guān)的改進建議。

　　一、引言

　　自從1981年上海成立第一家會計師事務所，標志中國在建國30年后重新恢復了注冊會計師制度之后，在十幾年間，中國會計職業(yè)得到了迅速發(fā)展。截至1997年底。中國已有會計師事務所和審計師事務所6，900家，執(zhí)業(yè)注冊會計師62，420人，非執(zhí)業(yè)注冊會計師67，7l5人。中國注冊會計師協(xié)會會員總計達130，135人，會員數(shù)量已居世界第二位。全國還有400多家會計師事務所在自愿的基礎(chǔ)上實現(xiàn)了聯(lián)合，其中47家組建了跨地區(qū)的集團事務所。與此同時，1993年《注冊會計師法＞的頒布和基本會計準則的生效，1995年第一批《獨立審計準則＞公布，以及1996年中國注冊會計師協(xié)會和中國注冊審計師協(xié)會的合并，和1997年合并后的中國注冊會計師協(xié)會加入亞太地區(qū)會計師聯(lián)合會和國際會計師聯(lián)合會，均表明中國會計職業(yè)界不僅在數(shù)量上和規(guī)模上有質(zhì)的躍進，而且正在步入規(guī)范化的良性發(fā)展軌道。但是，我們也看到，在中國注冊會計師職業(yè)迅猛發(fā)展的過程中，出現(xiàn)了不少問題亟待解決，比如注冊會計師的獨立性問題、勝任能力問題、職業(yè)道德問中國的會計師事務所管理體制存在著先天的不足。在80年代初中國注冊會計師制度恢復時，大部分會計師事務所都是由政府部門出資創(chuàng)辦的，并接受政府部門的管理。盡管中國注冊會計師協(xié)會于1988年成立后試圖將注冊會計顴事務所納入自我管理軌道，但從目前來看，要從根本上改變中國會計師事務歷與政府掛鉤的現(xiàn)狀，還需假以時日。應該講，在中國注冊會計師職業(yè)發(fā)展的初期，由政府部門幫助發(fā)起會計師事務所是可以理解的，因為其時注冊會計師的個人財產(chǎn)十分有限，很難完全承擔起法律責任，在這種情況下，“單薄”的會計師事務所掛靠于政府部門，讓掛靠單位起到“屏障”作用，可以在一定程度上促進會計師職業(yè)的較快發(fā)展。但由于掛靠單位一方面是政府部門，另一方面又是會計師事務所的投資者，會影響事務所的決策，分享事務所的財務成果，因此，這種體制運作的結(jié)果，勢公會損及注冊會計師職業(yè)的獨立性。在實踐中，各掛靠單位如財政部門、稅務部門、行業(yè)主管部門等通常會利用手中的權(quán)力指定企業(yè)到所屬的會計師事務所接受審計，與此同時，注冊會計師在作出審計判斷、出具審計報告時，會受到主管部門意愿的左右，審計的獨立性便受到嚴重破環(huán)。另外，政府部門的干預和保護還會分割會計市場，滋生會計師事務所之間的不公平競爭，最終導致整個會計職業(yè)界的低水平發(fā)展。根據(jù)中國注冊會計師協(xié)會1997年底所作的一調(diào)查，54.7％的回復者反映他們在審計實務過程中受到了政府干預，其形式包括指定審計單位或?qū)�審計報告的出具進行直接干預等（鐘和，1998）。1998年2月，33家會計師事務所聯(lián)合起訴工商銀行深圳分行和其他幾家銀行，原因是這些銀行在企業(yè)申請貸款時指定審計單位，造成不公平競爭。由此可見問題的嚴重性。影響中國注冊會計師獨立發(fā)展的另外一個重要方面是中國注冊會計師協(xié)會的地位問題。中國注冊會計師協(xié)會作為全國注冊會計師的自律性組織，它的地位、權(quán)威和獨立性會直接影響注冊會計師執(zhí)業(yè)的獨立性。然而，目前中國注冊會計師協(xié)會理事會的大部分成員（包括會長和副會長）都來自政府部門，而非會計職業(yè)界，中國注冊會計師協(xié)會也一直接受著財政部的領(lǐng)導和管理，中國政府官員認為注冊會計師作為“經(jīng)濟警察”，僅是政府管制力的補充和延伸而已。因此，從嚴格意義上講，中國注冊會計師協(xié)會還僅是一個半官方的組織，而非民間自律性組織，這使得中國注冊會計師協(xié)會在許多情況下要作出獨立決策殊非易事，從而也大大影g向了整個注冊會計師職業(yè)界獨立性發(fā)揮。

　　二、會計師事務所的體制改革及其困難

　　毫無疑問，獨立性是注冊會計師職業(yè)生存和發(fā)展的靈魂所在。隨看中國社會主義市場經(jīng)濟的建設，注冊會計師正扮演著越來越重要的角色，但與此同時，因注冊會計師獨立。J性不夠而導致的審計質(zhì)量不高、法律糾紛頻頻的現(xiàn)象卻日顯突出，并已引起了社會的廣泛關(guān)注。問題的癥結(jié)在于會計師事務所的管理體制，因此，財政部和中國證監(jiān)會于1997年開始著手會計師事務所的體制改革問題，改革的目標是所有的會計師事務所都必須與掛靠單位脫鉤，并從組織形式上轉(zhuǎn)為合伙制或有限責任公司制，以從體制上保證會計師職業(yè)的獨立性。

　　改革的內(nèi)容包括：

　�。�1）在會計師事務所工作的人員必須與所在掛靠單位脫鉤，人事檔案關(guān)系轉(zhuǎn)至指定部門。

　�。�2）所有會計師事務所必須與原掛靠單位脫離財務關(guān)系，獨立核算。所有原掛靠單位人員禁止在會計師事務所任職，包括兼職。原掛靠單位不能占有會計師事務所的任何股份或其他利益。新會計師事務所必須改制為合伙制或有限責任公司制。

　�。�3）在經(jīng)營上，會計師事務所不能再以原掛靠單位名義招攬業(yè)務或者利用原掛靠單位的管理權(quán)力來確保其市場份額。

　�。�4）新會計師事務所的名稱不應再印上原掛靠單位的名字，同時也不允許在會計師事務所名字前面掛上地方、機構(gòu)或者政府部門的名字。目前，會計師事務所體制改革的第一步首先在全國105家有證券從業(yè)資格的會計師事務所內(nèi)施行，然后再推向其他會計師事務所。此前深圳市所有具有證券從業(yè)資格的會計師事務所已于1997年底完成改制，全國其他具有證券從業(yè)資格的會計lJ幣事務所亦于1998年年底前完成改制。可以相信，轉(zhuǎn)制后，會計師事務所和注冊會計師在審計過程中將負擔起完全的法律責任，會計職業(yè)界的獨立性可望得到大幅度的提高。然而，一年多的改革實踐也證明，中國會計師事務所的轉(zhuǎn)制是一個十分困難而復雜的過程，所受到的改革阻力要比預想的大得多。一方面，許多掛靠單位不愿意放棄會計師事務所，因為會計師事務所已直接或間接地成為它們的一項重要的額外收入來源，而會計師事務所一旦改制成功，這一收入來源將被自然切斷；另一方面，在轉(zhuǎn)制過程中，面對會計師事務所歷年積存的豐厚盈余（基金），的分配問題，掛靠單位與注冊會計師之間分歧較大。掛靠單位認為它是會計師事務所的出資者，理應分得會計師事務所的留存盈余；注冊會計師認為會計師事務所是人力資本密集型企業(yè)，盡管當初設計資本結(jié)構(gòu)時，沒有把注冊會計師的人力資本考慮進去，但會計師事務所歷年累積的盈余大都是他們創(chuàng)人法律責任等方面的法規(guī)配套跟不上，也給會計師事務所的轉(zhuǎn)制留下不少隱患。因此，意欲通過會計師事務所的體制改革，減少注冊會計師審計的政府干預，提升其獨立性，看來還有一段較長的路要走。至于中國注冊會計師協(xié)會的地位問題，由于多年來，中國一直在政府集權(quán)的管理體制下運作，近年來盡管進行了較大幅度的簡政放權(quán)的改革，但是政府指令的權(quán)威性要遠大于民間組織的推動則仍是不爭的事實。對于注冊會計師事業(yè)來講，政府（乃至會計師職業(yè)界本身）并不認為中國注冊會計師協(xié)會目前有足夠的能力和權(quán)威領(lǐng)導會計職業(yè)界，許多規(guī)定和指令必須通過政府權(quán)威方可順利地貫徹實施，換言之，中國注冊會計師協(xié)會在現(xiàn)階段尚無法贏得完全獨立，其權(quán)威的確立亦尚待時日。所以，現(xiàn)在中國注冊會計師協(xié)會的地位問題實際上有兩方面，一方面，中國注冊會計師協(xié)會的獨立有助于其走上自我管理、自我發(fā)展的軌道，另一方面，中國注冊會計師協(xié)會又必須仰仗政府的支持，以確保其權(quán)威性。

　　三、關(guān)于會計職業(yè)界的勝任能力問題

　　1.中國會計職業(yè)界勝任能力方面存在的問題

　　近年來，隨著我國改革開放的持續(xù)深入，外界對會計職業(yè)界的要求越來越高，而會計職業(yè)界本身的專業(yè)水平卻提升緩慢，從而導致會計職業(yè)界整體供求矛盾突出，專業(yè)勝任能力方面的問題暴露無遺。

　　（1）背景：注冊會計師考核制留下后遺癥

　　應該講，現(xiàn)在會計職業(yè)界勝任能力方面存在的諸多問題有其歷史淵源，那就是在1991全國開始第一次注冊會計師統(tǒng)一考試以前，中國注冊會計師資格是通過考核而不是考試取得的。由于當時考核的標準彈性較大，偏重于工作經(jīng)歷和年資要求，而且考核的主體是各地方財政部門，他們對會計師職業(yè)界及對人員素質(zhì)的要求不甚了了，各地方之g司的考核標準也不甚統(tǒng)一，這使得早期通過考核取得執(zhí)業(yè)資格的注解會計師的人員素質(zhì)、知識結(jié)構(gòu)參差不齊。加之各地方財政部門在考核過程中滋生了大量的尋租行為，導致許多政府官員（尤其是離退休的政府官員）流入注冊會計師職業(yè)界，這為注冊會計師的后續(xù)發(fā)展留下了不少隱患，如年齡結(jié)構(gòu)偏老，知識結(jié)構(gòu)陳舊，對許多在社會主義市場經(jīng)濟建設中出現(xiàn)的新型業(yè)務無法勝任等。

　�。�2）問題之一：年齡結(jié)構(gòu)兩極分化嚴重

　　如前所述，早期通過考核取得執(zhí)業(yè)資格的注冊會計師年齡普遍偏大，根據(jù)財政部的一項統(tǒng)計，截至l 992年底，全國78％的注冊會計師年齡超過的歲。1991年實施注冊會計師統(tǒng)一考試制之后，一批年輕的新鮮血液被吸收到注冊會計師隊伍中，這批注冊會計師新生代大都剛從大專院校畢業(yè)，年齡較小，實踐經(jīng)驗和個人財力有限。這使得中國執(zhí)業(yè)注冊會計師隊伍的年齡結(jié)構(gòu)出現(xiàn)了兩極分化的情況，一方面老的注冊會計師年事過高，無法繼續(xù)扮演領(lǐng)導角色；另一方面，年輕的注冊會計師又資歷太淺，恐難擔當重任。因此，可以預料，中國注冊會計師隊伍的新老交替問題，將會在一定程度上影響注冊會計師的發(fā)展進程。

　　（3）問題之二：人員素質(zhì)有待提高，知識結(jié)構(gòu)急需更新

　　近年來，隨著改革開放的持續(xù)深入，大量新型、復雜的經(jīng)濟業(yè)務不斷涌現(xiàn)，從而對注冊會計師人員素質(zhì)、知識結(jié)構(gòu)提出了較高要求。然而注冊會計師考試的內(nèi)容很難跟上新的發(fā)展，加之傳統(tǒng)考核制的后遺癥，以及注冊會計師后續(xù)教育跟不上，使得現(xiàn)有注冊會計師人員素質(zhì)及其知識結(jié)構(gòu)很難適應現(xiàn)實需要。據(jù)報道，一些小型會計師事務所的注冊會計師甚至對于新頒布的具體會計準則（如現(xiàn)金流量表、債務重組準則等）都難以完全理解、充分吸收。毫無疑問，在這種情況下，注冊會計師要作出準確的職業(yè)判斷便顯得十分困難，容易導致審計失敗。近年來出現(xiàn)的許多注冊會計師敗訴、受懲戒事件，與此均不無關(guān)系。

　　2.改進的措施與存在的困難

　　中國注冊會計師的專業(yè)水平和勝任能力問題不僅引起了社會的廣泛關(guān)注，而且也受到了有關(guān)管理部門的高度重視。在充分認識到了傳統(tǒng)的注冊會計師考核制的內(nèi)在缺陷之后，中國注冊會計師協(xié)會在1991年開始了第一次注冊會計師全國統(tǒng)一考試，隨后自1993年起，每年舉辦一次，而且在1995年又決定，將來所有的注冊會計師都必須通過全國統(tǒng)一考試方能執(zhí)業(yè)。根據(jù)中國注冊會計師協(xié)會的戰(zhàn)略規(guī)劃，到本世紀末，其個人會員將達到15萬人，會計師事務所從業(yè)人員將達到20萬人，到2010年，其個人會員和會計師事務所從業(yè)人員將分別達到20萬和30萬人。并且，隨著注冊會計師隊伍的日益壯大和地位提升，注冊會計師協(xié)會已開始著手加強其內(nèi)部的自律管理，以提高審計質(zhì)量，增強注冊會計師的勝任能力。目前許多懲戒措施已經(jīng)出臺，并已經(jīng)生效，如暫停執(zhí)業(yè)，吊銷注冊會計師資格等。同時，為了培養(yǎng)更多合格的注冊會計師，財政部還專門成立了注冊會計師教材編審委員會，設計注冊會計師專門化教育項目和核心課程，并組織人員編寫教材。這些核心課程包括：中級財務會計、高級財務會計、財務管理、成本和管理會計、審計、管理咨詢、稅法、經(jīng)濟法、會計電算化和審計。目前大約有30所大學已經(jīng)開始實施這一教育計劃，同時亦鼓勵其他院校加入到這一隊伍當中。注冊會計師專門化教育項目的啟動和實施為中國注冊會計師事業(yè)的長足發(fā)展儲備了大量的后續(xù)人才。最近，國務院又決定在北京、上海和廣東分別建設三個國家會計學院，希望借此培訓執(zhí)業(yè)的注冊會計師，使他們的知識結(jié)構(gòu)和文化素質(zhì)能夠跟上時代發(fā)展的需要。然而，我們也應該看到，中國注冊會計師專業(yè)勝任能力的提高將是一個長期的過程，絕非一朝一夕之事。目前國內(nèi)許多會計師事務所（尤其是規(guī)模較小的事務所）很少進行內(nèi)部的職業(yè)培訓，或進行人員知識結(jié)構(gòu)方面的調(diào)整，短期化行為嚴重，危機意識不強。此外，注冊會計師考試的內(nèi)容能否及時更新，能否真正選拔會計人才，注冊會計師專門化教育項目和國家會計學院的建設能否達到預期的目標，各高等院校會計人才的培養(yǎng)能否跟上時代步伐，都需假以時日，方能分曉。而這些問題的存在，勢必影響中國注冊會計師整體素質(zhì)提高的步伐。

　　四、關(guān)于注冊會計師的職業(yè)道德問題

　　1.會計職業(yè)界的道德失范

　　多年來，中國人一直生活在計劃經(jīng)濟體制下，平均主義主導著人們的生活，工作中尋求個人利益被視為可恥的個人主義而加以批評，人們實際上不存在貧富差異，商業(yè)道德也并未成為一個嚴重的問題。然而，改革開放以來，在市場經(jīng)濟效率機制的推動下，個人利益得到承認，勤勞致富受到鼓勵，經(jīng)濟社會便迫切需要一種與之相適應的道德規(guī)范。但是，全社會道德風尚的形成要有一個過程，商業(yè)界的行業(yè)組織自覺地確立行風行規(guī)并得到從業(yè)人員的認識和遵循也要有一個過程，在這個過渡時期，有可能出現(xiàn)一個“失范”的階段。注冊會計師職業(yè)正在經(jīng)歷這樣一個過程。審計人員對道德和非道德行為的界限認識不清，執(zhí)業(yè)過程中在利益機制的驅(qū)動下出現(xiàn)了嚴重的道德偏差。此外，競爭加劇和市場無序也容易使注冊會計師忽視職業(yè)道德。針對這種情況，中國注冊會計師協(xié)會作了大量的努力，以期提高整個執(zhí)業(yè)界的道德水準，事實證明，這是一個十分艱難的過程。財政部在1998年組織了一次清理整頓注冊會計師行業(yè)的檢查，揭示出的大量案例顯示出了會計職業(yè)界道德失范的嚴重性：截至1998年9月底、全國已撤消會計師事務所344家，對1，509家問題較多的事務所分別給予暫停執(zhí)業(yè)和罰款、沒收違法所得、限期整改以及警告等處理，撤銷非法設立的分支機構(gòu)1，441家；同時，吊銷了352名執(zhí)業(yè)質(zhì)量、執(zhí)業(yè)道德較差的注冊會計師資格，并對2，396名注冊會計師分別作出了警告、暫停執(zhí)業(yè)、吊銷執(zhí)業(yè)許可證等處理。在檢查出來的大量案例中，許多問題都與違反職業(yè)道德有關(guān)，其中最為突出的是注冊會計師出具虛假報告，舉其要者如下：表1注冊會計師被懲罰的案例會計師事務所懲罰緣由海南椰城在驗資報告中虛假增資3億元的注冊資本。河南信義在出具增加注冊資本9億元的驗資報告中，證據(jù)嚴重不足。陜西西華北地區(qū)在出具的資產(chǎn)評估報告中，評估虛增資產(chǎn)1、09億元。四川蜀都為一家上市公司進行虛假財務包裝，偽飾經(jīng)營業(yè)績。

　　2.因應對策

　　顯然，會計職業(yè)界的道德失范是會計職業(yè)界主觀見之于客觀的結(jié)果，因此要從根本上解決會計職業(yè)界的職業(yè)道德問題，必須仰仗注冊會計師自身認識和道德水準的提高，以及行業(yè)自律。毫無疑問，這也將是一個長期的過程，就目前而言，著手以下幾個方面的工作將是頗有益處的：

　�。�1）構(gòu)筑會計職業(yè)道德規(guī)范體系

　　中國注冊會計師協(xié)會作為全國注冊會計師的行業(yè)管理部門，在維護注冊會計師的職業(yè)聲譽、提高其職業(yè)道德水平方面無疑有著十分重要的責任。為此，中國注冊會計師協(xié)會在近期頒布了三個重要的準則，它們是《注冊會計師職業(yè)道德基本準則＞、《注冊會計師繼續(xù)教育基本準則》和《質(zhì)量控制基本準則＞，這三個準則目前均已生效�！皼]有規(guī)矩，豈成方圓”，這三個準則的制定，為注冊會計師的職業(yè)道德和執(zhí)業(yè)質(zhì)量提供了基本的規(guī)范要求，無疑是一個長足的進步，當然，現(xiàn)在所需要的主要是注冊會計師從業(yè)人員思想上的認同與身體力行。關(guān)于中國注冊會計師職業(yè)發(fā)展若干問題的探討。

　�。�2）加強會計職業(yè)道德教育

　　目前在中國培養(yǎng)會計人員的高等教育中，還未單獨開設“職業(yè)道德”課程，其他課程中涉及職業(yè)道德的內(nèi)容也是一筆帶過，很少有案例研究和相關(guān)討論。在注冊會計師資格考試、會計及審計人員的后續(xù)教育中也難見職業(yè)道德方面的內(nèi)容，這是形成我國會計界職業(yè)道德放縱的一個重要原因，因此，在我國的高等學校教育或有關(guān)后續(xù)教育中設置職業(yè)道德教育課程已是當務之急，它將對提高我國注冊會計師的職業(yè)道德水準起到積極而有效的作用。

　　五、關(guān)于會計準則的制定問題

　　1.中國會計準則制定的現(xiàn)狀及其存在的問題

　　1992年中國財政部頒布了第一號會計準則——《企業(yè)會計準則》，自此中國拉開了全面制定會計準則的序幕，會計準則的制定具體由財政部會計司會計準則組負責�！镀髽I(yè)會計準則》于l 993年7月1日正式生效，它作為基本會計準則，從內(nèi)容上看實際起著概念框架的作用，以指導各項具體會計準則的制定工作。到1996年初，30余個具體會計準則征求意見稿（見表2）出臺，希望得到財政部的最后批準并發(fā)布實施。但考慮到會計準則的經(jīng)濟后果和社會各界對準則征求意見稿中的不少內(nèi)容、條款意見不統(tǒng)一，分歧較大，所以這些會計準則的出臺一度被耽擱了下來。但時不我待，現(xiàn)實經(jīng)濟形勢仍一如既往往前發(fā)展，從而在會計準則不完備的情況下，給企業(yè)會計人員進行會計處理和注冊會計師在審計時作出審計判斷帶來了很大困難，并增加了在實務中區(qū)分會計責任和審計責任的難度。

　　表2具體會計準則（征求意見稿）匯總?cè)缦拢?br>
　　一般會計問題具體會計問題披露問題應收款項建筑合同資產(chǎn)負債表應付款項研究與開發(fā)利潤表存貨銀行基本業(yè)務現(xiàn)金流量表投資借款費用資本化合并財務報表固定資產(chǎn)外幣業(yè)務會計政策與估計變更無形資產(chǎn)捐贈及政府贍予資產(chǎn)負債表日后事項遞延資產(chǎn)清算或有事項及承諾所有者權(quán)益租賃業(yè)務關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露收入期貨交易職工福利企業(yè)合并所得稅額非貨幣性交易

　　同時，近年來在改革開放中出現(xiàn)的大量新型經(jīng)濟業(yè)務，亦迫切需要相應的會計準則提供指南，但我們看到，在財政部的準則制定計劃中，這些會計準則的制定尚未提上議事日程，這也使注冊會計師在實務中感到無所適從，審計風險大為增加。這些急需的會計準則包括：金融工具、退休金計劃、養(yǎng)老及其他職工福利、每股收益、分部報告、物價變動會計、企業(yè)創(chuàng)業(yè)期間的會計處理等。另外，中國會計準則由財政部會計司來制定，一方面使其在準則制定過程中較難排除財稅利益方面的干擾，保證獨立、充分地體現(xiàn)廣大投資者、債權(quán)人等信息使用者的信息需求；另一方面也使準則的制定難以集思廣益，從而影響到會計準則的全面性、及時性和適用性。

　　2.可喜的進展與面臨的困難

　　盡管對會計準則的整體框架和具體會計準則的內(nèi)容，各方面意見尚不統(tǒng)一，但迫于證券市場的發(fā)展和有關(guān)方面的壓力，財政部會計準則組制定會計準則的步伐近來明顯加快，繼l 997年5月頒布《關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露＞準則后，1998年又先后發(fā)布了現(xiàn)金流量表、會計政策與會計估計變更和會計差錯更正、資產(chǎn)負債表日后事項、投資、收入、債務重組和建筑合同等七個具體會計準則，另外，一些急需的會計準則，如非貨幣性交易、中期財務報告、或有事項及承諾等準則亦在積極制定當中，以應現(xiàn)實所需。與此同時，中國會計準則委員會亦于1998年lO月成立。委員會由七名成員組成，分別來自會計職業(yè)界、證券監(jiān)督管理委員會、政府和學術(shù)界，體現(xiàn)了較為廣“泛的代表性，并有助于會計準則的制定更加獨立、全面，更易于被理論和實務界所接受。因此，中國會計準則委員會的成立無疑將有力地推動中國會計準則的發(fā)展進程。當然，盡管中國會計準則的制定已經(jīng)取得了一些可喜進展，但同時我們也應該看到它所面臨的困難，這些困難主要體現(xiàn)在以下兩個方面：（1）準則的貫徹實施存在障礙。制定會計準則實際上僅僅邁出了第一步，關(guān)鍵在于貫徹落實。但從已頒布會計準則的實施情況來看，習慣了根據(jù)會計制度進行會計處理的企業(yè)會計人員對新的會計準則還很不適應，有些原則性的、需要依賴于會計人員職業(yè)判斷的規(guī)范，會計人員一時還難以透徹理解。審計人員也面臨著類似的問題，許多會計師事務所的注冊會計師對新會計準則的把握上存在偏差，導致審計責任和風險加大。因此，加強有關(guān)院校和會計職業(yè)界的教育與培訓，以確保會計準則的順利實施是當前的一個緊迫問題；（2）會計準則本身亟待完善。從己頒布的各項會計準則來看，基本會計準則與具體會計準則之間、各具體會計準則之間在應用有關(guān)會計原則問題上存在著諸多不相一致的地方，因此，迫切需要制定一個完整、全面的概念框架來統(tǒng)帥各項會計準則的制定，以免給會計準則的解釋、教育和實施帶來混亂�，F(xiàn)行的基本會計準則——<企業(yè)會計準則》由于當初制定時間倉促，考慮問題多有不周之處，而且作為概念框架過于簡單籠統(tǒng)，缺乏理論上的支持，因此急需修正，以真正起到統(tǒng)馭各項具體會計準則制定的作用。

　　六、關(guān)于注冊會計師的法律責任問題

　　1.注冊會計師的法律責任及其存在問題

　　依照現(xiàn)行有關(guān)法規(guī)的規(guī)定，我國注冊會計師的法律責任包括行政責任、民事責任和刑事責任三類。其中，行政責任是指注冊會計師違反法律法規(guī)，發(fā)生舞弊或過失行為并給有關(guān)方面造成經(jīng)濟等損失后，由政府部門或自律性組織對其所追究的具有行政性質(zhì)的責任。根據(jù)《中華人民共和國注冊會計師法＞第39條規(guī)定，注冊會計師所可能承擔的行政責任包括警告、暫停執(zhí)業(yè)和吊銷注冊會計師證書等。1996年l O月，中國注冊會計師協(xié)會頒發(fā)了《注冊會計師懲戒規(guī)則（征求意見稿件）＞，l 998年1月，財政部頒布了＜違反注冊會計師法處罰暫行辦法＞，亦對此作了具體規(guī)范。注冊會計師的民事責任包括違約行為和過失侵權(quán)行為。除＜民法通則＞外，僅見《注冊會計師法＞第39條、42條有有關(guān)規(guī)定。根據(jù)規(guī)定，注冊會計師應承擔的民事責任主要是停止侵害委托人或其他利害關(guān)系人的經(jīng)濟利益，并賠償所造成的經(jīng)濟損失。對于注冊會計師的刑事責任，首見于1995年2月施行的《全國人大常委會關(guān)于懲治違反公司法的犯罪的決定＞，其中第6條規(guī)定：“承擔資產(chǎn)評估、驗資、驗證、審計職責的人員故意提供虛假證明文件，情節(jié)嚴重的，處五年以下有期徒刑或者拘役，可以并處二十萬元以下罰金�！�1997年10月施行的新＜刑法》才增加了關(guān)于注冊會計師過失犯罪刑事責任的規(guī)定。近年來，隨著社會主義市場經(jīng)濟的建設和相關(guān)法規(guī)的完善，人們的法律意識日益增強，于是訴諸法律、與注冊會計師對簿公堂的案件日漸增多，尤其是1996年4月4日，中國最高人民法院針對四川德陽會計師事務所的驗資案件向四川省高級人民法院發(fā)出法函[1996156號《最高人民法院關(guān)于會計師事務所為企業(yè)出具虛假驗資證明應如何處理的復函》，函中明確德陽會計師事務所應依其在驗資報告中的承諾（“以上貨幣資金及固定資產(chǎn)業(yè)經(jīng)逐項驗證屬實，如有虛假，由我單位負責承擔證明金額內(nèi)的賠償責任”），承擔民事賠償責任。同時又指出，即使會計師事務所出具的虛假證明無特別注明，給委托人、其他利害關(guān)系人造成損失的，根據(jù)注冊會計師法（第42條）的規(guī)定也應承擔民事賠償責任。56號函發(fā)出后，在注冊會計師職業(yè)界引起軒然大波，而且隨后全國驗資訴訟案件急劇增加，據(jù)不完全統(tǒng)計，全國迄今已發(fā)生驗資業(yè)務訴訟案件500多起（崔健民，1998），并且訴訟案件正波及到其他審計業(yè)務，以致于許多會計職業(yè)界人士驚呼中國注冊會計師的“訴訟爆炸”時代已經(jīng)到來。注冊會計師法律訴訟案件的增多，也使各種有關(guān)注冊會計師的法律責任問題逐漸暴露出來。這其中最大的問題是：會計職業(yè)界、法律界和社會公眾對注冊會計師法律責任的分歧。目前，這種分歧集中體現(xiàn)在以下幾個方面：

　�。�1）何謂虛假報告，無論是驗資報告還是審計報告。以什么標準來評判其虛假與否，會計職業(yè)界認為只要報告的出具遵循了獨立審計準則，就不應將其定性為虛假報告，而法律界和社會公眾則認為只要報告的結(jié)論與實際不符，就應定性為虛假報告。至于注冊會計師因出具了虛假報告而應否承擔法律責任問題，那是另外一回事，法律界認為只有在注冊會計師行為有過錯的情況下，才應承擔相應的法律責任。（2）會計職業(yè)界所主張的“真實性”與法律界所要求的“真實性”有偏差。

　�。�2）會計職業(yè)界所強調(diào)的“真實性”是指“程序的真實”、“過程的真實”，而法律界所要求的真實是指“內(nèi)容的真實”、“結(jié)果的真實”，不僅僅是程序的真實（社會公眾亦是如此），這也是會計職業(yè)界、法律界在法律糾紛中面對“真實”、“虛假”等術(shù)語時產(chǎn)生歧義的一個所在。

　�。�3）在法律訴訟中，會計師事務所或注冊會計師往往以其在執(zhí)業(yè)中是否遵循獨立審計準則作為解脫其法律責任的依據(jù)，而法律界則是以當事人在執(zhí)業(yè)中是否有過錯來判斷其應否承擔法律責任，這使得雙方在訴訟過程中容易各執(zhí)一詞，產(chǎn)生“矛盾”。除了會計職業(yè)界、法律界和社會公眾的分歧問題之外，有關(guān)注冊會計師法律責任的問題還體現(xiàn)在以下幾個方面：

　�。�1）＜獨立審計準則＞的權(quán)威性問題，尤其是其在評判注冊會計師應否承擔法律責任問題上的地位問題。1998年1月財政部頒布的＜違反注冊會計師法處罰暫行辦法＞明確規(guī)定：注冊會計師和會計師事務所、審計事務所在執(zhí)業(yè)中違反注冊會計師行業(yè)管理的法律、法規(guī)和規(guī)章應予行政處罰的，適用本力、法。但法律界有人對此提出疑問：如果遵循行業(yè)準則就可以據(jù)此解除法律責任，那么是否每個行業(yè)都可以制定這種準則2有人甚至認為《獨立審計準則＞不過是民間組織制定的文本，在法律上沒有引為標準的效力。當《獨立審計準則＞、公共利益與有關(guān)法規(guī)利益相矛盾時，法官又會偏重于什么利益來作出判決？由此可見，對于會計職業(yè)界來講，如何確立《獨立審計準則＞的法律地位問題還需要作出進一步的努力。

　�。�2）法律規(guī)定不夠具體明確，使人們在認識上和有關(guān)法律責任的歸屬上出現(xiàn)偏差。例如公司經(jīng)理與會計人員在保證會計信息可靠性方面的法律責任界定不清楚。長期以來，人們一直認為應由企業(yè)會計人員而非經(jīng)理對會計信息失真承擔責任。盡管法律上一般地規(guī)定了公司經(jīng)理亦對會計信息失真負有責任，但在實際操作上，受到譴責的往往是會計人員，其中許多會計人員甚至受到了懲中國會計市場的開放還體現(xiàn)在開放注冊會計師資格考試、中外合作會計師事務所體制改革、中國注冊會計師協(xié)會參與WTO服務貿(mào)易談判等上。自l 994年中國開始對外開放注冊會計師考試，至今已進行了5屆，5年中共有16個國家和地區(qū)的8，725名境外人員報名參加考試，有267名取得了考試全科合格的優(yōu)異成績，其中的220名加入了中國注冊會計師協(xié)會成為非執(zhí)業(yè)會員。最近，財政部又發(fā)布了允許境外非執(zhí)業(yè)會員成為中國執(zhí)業(yè)注冊會計師的規(guī)定，其要求條件與世界各國的普遍規(guī)定近似。具體包括：必須在中國境內(nèi)有兩年的執(zhí)業(yè)經(jīng)驗，有固定的住址，應加入中國的一家會計師事務所，遵守中國的法律等。中國準備在不久的將來批準一批符合條件的境外非執(zhí)業(yè)會員為執(zhí)業(yè)注冊會計師。他們將和中國的注冊會計師一樣，執(zhí)行法定審計業(yè)務，出具的審計報告在中國境內(nèi)具有同等的法律效力。他們的執(zhí)業(yè)活動將同樣受到中國法律保護。同時，和國際會計公司組成中外合作事務所的中國會計師事務所，正按照全國統(tǒng)一的要求進行改制，和原來的掛靠單位脫鉤，以最大限度地減少乃至最后杜絕行政干預。改制后的合作事務所，其合作不再是一種行政行為，而是一種專業(yè)人士的專業(yè)合作行為，在體制上與國際慣例相符，在執(zhí)業(yè)上將更加獨立、公正。另外，從l 993年開始，中國注冊會計師協(xié)會還參加了中國服務貿(mào)易市場對外開放談判的政府代表團，參與了WTO服務貿(mào)易市場的談判，并在1998年的談判中作如下承諾：允許中外合作所的形式保持至20l 0年；允許中外合作所、國際成員所在中國境內(nèi)經(jīng)批準設立分支機構(gòu)；中國政府不再對中外合作所的中外雙方控股比例進行限制，而是由事務所自己協(xié)商決定；允許涉外會計師事務所聘請中外方人員；支持涉外會計師事務所按照國際慣例管理事務所。

　　顯然，近年來中國在開放會計市場方面所邁出的步伐是十分驚人的，中國希望通過中外會計師同行的合作，不僅對中國注冊會計師行業(yè)的發(fā)展起積極的推動作用，而且能夠?qū)κ澜缃?jīng)濟的一體化，對國際會計師行業(yè)的發(fā)展作出貢獻（丁平準，1998） o然而，在中國會計市場的開放過程中，也出現(xiàn)了一些問題，比如會計市場的準入問題、中外會計師事務所之間的競爭問題等。因為迄今為止，國有企業(yè)的審計還不允許外國會計公司進入，換句話說，外國會計公司還沒有享受到國民待遇。同時隨看中外會計師事務所數(shù)量的日益增多，尤其是隨著國際會計公司和中外合作會計g幣事務所在中國會計市場所占份額的增加，中外會計師事務所之間的競爭日趨激烈，而相對來講，中國會計師事務所的人員素質(zhì)、規(guī)范程度、執(zhí)業(yè)質(zhì)量、市場信譽又要稍遜于國際會計公司或中外合作所，于是使出現(xiàn)了政府干預、低價招攬業(yè)務、屈從于客戶出具審計報告等不良現(xiàn)象。但與此同時，也有不少國內(nèi)會計師事務所開始加強制度建設、規(guī)范自己的行為，提高素質(zhì)，維護自身形象，甚至不少事務所開始走聯(lián)合、合并之路，以圖從規(guī)模、審計質(zhì)量等方面向國際會計公司或中外合作所展開有效競爭，向國際水平邁進。這實際上也從另一個側(cè)面反映了開放會計市場的正負效應，當然從總的來看，其正效應要遠大于負效應。

　　八、關(guān)于會計職業(yè)發(fā)展的外部體制環(huán)境問題

　　會計職業(yè)的健康發(fā)展需要一個良好的外部環(huán)境，尤其是體制環(huán)境因素，然而，盡管近年來我國在政治體制、經(jīng)濟體制改革等方面邁出了一大步，但仍存在著以下這些體制安排上的障礙，這無疑將給注冊會計師的獨立執(zhí)業(yè)帶來不利影響。

　�。�1）會計準則和財務通則并存的局面。導致中國會計人員經(jīng)常處于進退兩難的境地。財務通則從某種程度上講，實際上是計劃經(jīng)濟的產(chǎn)物。過去，企業(yè)財務是政府財政的附屬物，政府往往規(guī)定了企業(yè)的各項財務活動。財務通則主要規(guī)范的是諸如環(huán)帳攤銷方式、折舊年限和存貨計價方法等事項，并要求企業(yè)會計人員必須遵循之。審計人員亦被要求對企業(yè)財務報告遵循會計準則和其他法規(guī)（包括財務通則）的程度發(fā)表意見。毫無疑問，這樣經(jīng)審計的財務報表將會發(fā)生偏差。

　�。�2）財政部負責制定會計準則，規(guī)范各企業(yè)的會計工作。同時又制定有若干行業(yè)會計制度，它們與會計準則不完全相符，從而增加了企業(yè)會計人員和注冊會計師的工作難度以及職業(yè)判斷上的困難。所以，應該修改行業(yè)會計制度，使之符合會計準則，成為會計準則的行業(yè)指南。

　�。�3）究竟財政部還是中國證監(jiān)會有權(quán)管理中國的會計事務？根據(jù)中國會計法，財政部被授權(quán)管理全國的會計事務，同時中國證監(jiān)會也被授權(quán)管理全國的證券市場，其中包括會計信息的披露。當上述不同的組織發(fā)布的有關(guān)公告相矛盾時（如美國曾出現(xiàn)的情況），將會出現(xiàn)什么后果？應在有關(guān)制度和法規(guī)上加以明確，以免產(chǎn)生不必要的摩擦。

　�。�4）根據(jù)中央政府的有關(guān)要求，所有大、中型國有企業(yè)的財務報表自1997年起都必須經(jīng)過審計。而且在不久的將來，將把審計的范圍擴展到所有國有企業(yè)。目前國有企業(yè)正面臨困境，它們在背負計劃經(jīng)濟時期留傳下來的沉重包袱的同時，被迫面向市場，與非國有企業(yè)（包括外資企業(yè)）展開競爭。據(jù)報道，在1996年，有一半以上的國有企業(yè)虧損，平均資產(chǎn)負債率為65.9％，流動資產(chǎn)負債率高達95％，其中還有一些則出現(xiàn)了凈資產(chǎn)為負的情況。由于國有企業(yè)出現(xiàn)巨額虧損和負債的原因較為復雜，其中一個重要方面是這些企業(yè)受傳統(tǒng)體制的影o向，承受了過多的原本應由財政或社會保險負擔的諸如文化、教育、保健、住房等社會福利支出，從而影響到了對企業(yè)管理人員的業(yè)績評價，極易挫傷管理人員的積極性。為此企業(yè)管理人員往往會根據(jù)其自身的理解采取一些措施來矯正會計信息，但是會計準則又不允許這樣做。在這種情況下，審計人員便處于兩難境地：他們應該嚴格遵照會計準則進行審計呢7還是認可企業(yè)管理人員所作的那些盡管偏離了會計準則但有其合理性的會計處理方法？第一種選擇將會產(chǎn)生一些嚴重后果：第一，大量的企業(yè)將面臨破產(chǎn)，工人將失業(yè)，從而增加社會的不安定因素；第二，整個金融體系將出現(xiàn)嚴重危機，因為大量的銀行貸款將被確認為環(huán)帳；第三，政府財政亦將因此而陷入困境。毋庸置疑，誰也不希望看到這樣的結(jié)局，包括注冊會計師。那么，注冊會計師能作出第二種選擇嗎7也不能、因為這樣做有違審計準則，任何理性的注冊會計師都不會冒其職業(yè)風險，出于同情而出具不合規(guī)的審計報告。由此看來，要解決這一問題可能已經(jīng)超出了會計職業(yè)界本身的力量，而必須依賴于整個政府的宏觀決策來解決。

　　九、結(jié)語

　　綜上所述，中國注冊會計師職業(yè)經(jīng)過十多年的發(fā)展，已經(jīng)進入關(guān)鍵時期，在這一時期，我們既要看到注冊會計師職業(yè)的發(fā)展成就、又要充分認識到其中所存在的問題，當然在這些問題中，有些是會計職業(yè)界自身所造成的，需要依賴于職業(yè)界自身的改革與開放加以解決，有些則是外部環(huán)境所造成的，必須仰仗于中央政府的相關(guān)改革�？傊�，對于會計職業(yè)界來講，應對發(fā)展中所存在的問題有清醒的認識，并及早采取積極、主動的應對措施，以便中國注冊會計師事業(yè)能得到更加健康、有序的發(fā)展。

　　參考文獻

　　按漢語拼音順序排列。

　　崔健民。1998.勵精圖治，扎實工作，不斷開拓注冊會計師事業(yè)的新局面——1998年度注冊會計師全國統(tǒng)一考試工作會議上的講話。《上海注冊會計師》，第3期。

　　丁平準。1998.經(jīng)濟轉(zhuǎn)換中的中國市場。會計與審計專題研討會。亞太會計師聯(lián)合會、中國注冊會計師協(xié)會主辦。

　　鐘和。1998.全國注冊會計師行業(yè)相關(guān)問題問卷調(diào)查分析報告。《注冊會計師通訊》，1998年第1期。